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注册会计师审计是提高经济信息质量、执行财经法规、维护市场经济秩序的重要制度安排。然而，市场经济行为日益复杂，导致审计风险无处不在，近年发生的一系列会计信息造假和审计失败事件，让公众对审计服务也产生了问责倾向。日益增加的会计师事务所侵权赔偿纠纷，给注册百盈网页版带来了较大冲击。由于法律法规之间的冲突及滞后性，不同案例出现不一致的裁判规则，让业内产生了过责是否相当的质疑。

通过查询中国裁判文书网发现，2017年之前因审计质量引发民事赔偿责任的案件寥寥可数，其中会计师事务所承担赔偿责任的案例更少。2017年投资者与上海大智慧股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷案(以下简称“大智慧案”)判决会计师事务所对大智慧公司在该案中所负的赔偿义务承担连带赔偿责任。这一判例带来了示范效应，之后陆续公布的金亚科技、尔康制药、时空客集、昆明机床、华泽钴镍、五洋建设等虚假陈述纠纷中投资者均提出了会计师事务所承担连带赔偿责任的诉求。可以预期今后投资者采用法律手段向会计师事务所维权将成为常态，日益增加的会计师事务所侵权赔偿纠纷固然是法治的进步，是对注册会计师提高审计质量的警示，然而在强化会计师事务所承担侵权责任的同时，与之相适应的法律文件却出现了滞后性。2020年12月 “五洋债”一审判决会计师事务所对高达7亿多的赔偿义务承担连带责任引发了热议，会计师事务所对投资者损失承担100%连带责任是否体现了过责相当？连带责任是否必然意味着“100%和0”二选一？

一、会计师事务所承担连带责任的法律溯源

会计师事务所出具的鉴证报告属于证明文件，证明会计信息的真实性，增加利害关系人对这些会计信息的信赖度，从而作出相应的决策，会计师事务所出具不实报告误导利害关系人作出错误的决策从而带来财产损失，则侵犯了利害关系人的合法权益，因此会计师事务所出具不实报告应当承担侵权责任。

(一)连带责任与按份责任

民事责任分为连带责任与按份责任，侵权责任属于民事责任的范畴，因此《侵权责任法》与《民法典》前后均明确规定，二人以上共同实施侵权行为造成他人损害的应当承担连带责任；二人以上分别实施侵权行为造成同一损害，每个人的侵权行为都足以造成全部损害的，行为人承担连带责任；二人以上分别实施侵权行为造成同一损害能够确定责任大小的各自承担相应的责任，难以确定责任大小的平均承担责任。民法区分“共同侵权”与“分别侵权”规定侵权责任的承担方式分别为连带责任或按份责任。连带责任与按份责任是互斥的，按份责任表明侵权责任人各自的份额合计为100%，而连带责任则不然，任意一方连带责任人均有可能被要求在责任范围内承担全部责任。

(二)完全承担连带责任与部分承担连带责任

1999年施行的《证券法》第一百六十一条规定，会计师事务所对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。这一规定表明会计师事务所承担连带责任的范围仅限于其负有责任的部分，正因为如此，2003年最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(法释[2003]2号以下简称《虚假陈述规定》)规定了会计师事务所知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。并同时在第二十四条中提出，专业中介服务机构因虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任，但有证据证明无过错的，应予免责。

2005年修订的《证券法》关于证券服务机构侵权责任的条款删除了“就其负有责任的部分”，同时增加了“能够证明自己没有过错的除外”。2019年修订的《证券法》仍然沿用了这一表述。如果单纯从字面意思理解，则表明证券虚假陈述的责任追究变成了“要么免责、要么全部责任”的二选一。

而2007年最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《侵权若干规定》)区分不同过错下责任承担的形式，明确会计师事务所在“明知”等主观故意的情况下出具不实报告应承担连带赔偿责任：会计师事务所因过失出具不实报告，应当根据其过失大小确定其补充赔偿责任。同时明确注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其“明知”。补充赔偿责任与连带责任在责任主次划分与赔偿顺序上存在区别。“金亚科技案”中审判法院认为《侵权若干规定》是对会计师事务所从事一般业务中的普遍规定，对会计师事务所在证券虚假陈述案件中涉及未勤勉尽责，造成投资者损失的责任方式承担应根据《证券法》的相关规定审查，从而排除《侵权若干规定》的适用。

综上所述，《民法典》和《侵权若干规定》区分了不同的责任承担方式，而《证券法》和《虚假陈述规定》均以“连带责任”作为承担方式，证券虚假陈述侵权责任采用过错推定原则，如果会计师事务所不能证明自己没有过错，则推定为共同侵权，然而为了保护投资者的利益而不区分责任大小直接要求会计师事务所对全部损失承担连带赔偿责任显失公平。如果会计师事务所与被审计单位串通故意出具不实报告，应属于《侵权若干规定》中应承担连带赔偿责任的情况，双方实施了《民法典》规定的共同侵权行为，符合应承担连带责任的规定，这与《证券法》规定应承担连带责任一致；如果会计师事务所因过失出具不实报告，《侵权若干规定》规定应当根据过失大小确定其补充赔偿责任，《民法典》规定根据责任大小承担相应责任，两者都与《证券法》规定应承担连带责任不一致。如果将《证券法》规定的连带责任无差别的理解为全部连带责任，在会计师事务所只存在过失的情况下，《证券法》规定的承担责任很可能重�%定》到2020年的《会议纪要》，以及《侵权若干规定》《民法典》均倾向于中介机构的责任承担与过错程度相结合。对于非串通、主观故意构成共同侵权的案例中，中介机构仅应对其“负有责任的部分”承担责任。如果将《证券法》规定的“连带责任”的内涵解释为全部连带责任和部分连带责任，或许能解决法律适用的冲突问题。

三、建议

(一)修订司法解释

目前司法实践中会计师事务所侵权责任纠纷依据的两个主要法律文件《虚假陈述规定》和《侵权若干规定》发布至今已经十多年，随着资本市场的发展和注册制的推行，原有法律文件已经不能满足日益增长的诉讼需求。2020年印发的《债券会议纪要》虽然提出了责任承担与过错程度相结合的原则，但其仅针对债券业务且未发布具体实施规则，实际审判中仍然依据原有法律文件。《民法典》总则编第一百七十八条规定，连带责任人的责任份额根据各自责任大小确定，实际承担责任超过自己责任份额的连带责任人,有权向其他连带责任人追偿。法院在裁判时由于缺乏明确的法律依据，同时为了最大化的保护中小投资者的利益而简单模糊的将会计师事务所等证券服务机构与上市公司列为共同侵权行为人完全承担连带责任，在生效判决执行以后，会计师事务所与上市公司、证券公司等各责任方就责任承担份额如果不能达成一致意见，必将陷入新的一轮法律诉讼，导致司法资源浪费。

建议最高人民法院对《虚假陈述规定》等司法解释进行修订，虚假陈述的赔偿责任应当以虚假陈述造成的影响为限度，中小投资者、上市公司及实际控制人、证券服务机构都是证券市场参与者，强调对中小证券投资者利益的保护，也不应以牺牲其他市场主体的利益和法律适用的正确性为代价，在坚持过责相当原则的基础上，结合证券服务机构业务性质、过错程度、注意义务和注意能力，制定承担责任的裁判规则，区分故意和过失、会计责任和审计责任，合理界定会计师事务所民事赔偿责任。本文提出以下修改意见：

考虑到“连带责任”的定义难以在法律上突破，建议对《证券法》第163条“给他人造成损失的”的“损失”的范围进行解释，将该“损失”的范围约束在与中介机构的过错导致的影响范围内，则该“损失”并非一刀切的指上市公司应承担的投资者实际损失，而是严格的按照《民法典》因果关系的规定，将“损失”定义为与中介机构的过错有直接因果关系的“损失”，当中介机构的过错并不足以造成全部损害时，该“损失”很可能只是上市公司应承担的投资者实际损失的其中一部分。此时，“连带赔偿责任”仍然是“完全“连带赔偿责任，但是完全连带赔偿的“损失”已经缩小了，间接的实现了过责相当。

(二)完善救济措施

一是责任承担与注册会计师职业责任保险的衔接。在实践中，注册会计师职业责任保险的理赔仅限于注册会计师执业活动中的过失行为，故意或者是非职业行为则不在理赔范围，如果在判决书中认定会计师事务所“明知”“知道或应当知道”等而不认可为过失行为，则会计师事务所将面临无法理赔的局面，注册会计师职业责任保险则会变得毫无意义。会计师事务所在向保险公司投保时通常并不具有谈判优势，因此建议相关部门对注册会计师职业责任保险中的故意与过失行为进行界定，并在保险合同条款中明确约定。

二是细化审计业务约定书的违约责任。会计师事务所与被审计单位签订的业务约定书中均有违约责任的条款，然而通常只是简单表述为“按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任”，建议在业务约定书中强调会计责任和审计责任分别由被审计单位和会计师事务承担，并且对审计业务约定书中的违约责任条款进行细化，明确约定违约情形与责任承担。被审计单位因为财务造假导致会计师事务所承担虚假陈述侵权责任即构成对会计师事务所违约，会计师事务所由此造成的损失除依据《民法典》申请按责任份额进行追偿以外，还可以追究被审计单位的违约责任。这也可以避免在抗辩过程中，被审计单位可能主张会计师事务所未能勤勉尽责，导致财务造假未被发现，致使被审计单位损失，从而反诉会计师事务所审计失败承担违约责任。